会计师事务所报酬机制的设计报酬设计的基本原则

    决定报酬有一个普遍而重要的原则——“公平”，包括外部公平、内部公平和个人公平。外部公平是指在不同组织之间的比较，它反映了组织所提供的报酬在市场上是否具有竞争力；内部公平是指组织内部不同工作之间的比较，重点是区别各类工作内容的相同点和不同点；个人公平是指在同一组织中做相同工作的不同人员之间的比较。

    在报酬管理中还有一个很基本的问题，那就是根据什么来付酬，如根据工作、业绩还是人的技能、知识和竞争力等，这是一个业绩评价标准问题。基于业绩的酬付（pay for performance）是一种常见的报酬支付方式，它是以个人业绩评估为基础的不断涨工资的报酬机制，其目的就是激励和犒赏工作做出成绩的人，并将个人薪水水平的提高与其对组织的贡献和价值相联系。基于工作的酬付是一种比较传统的报酬方式，盛行于20世纪50—60年代，制定报酬的主要依据是对工作的评价，旨在达到内部公平。进入90年代后，由于高新技术的兴起，新的企业组织形式日渐增多，人们对人力资源和组织战略的认识也在不断加深，企业间的竞争从当前产出转移到未来的发展潜力上。以当前业绩和行为为基础的酬付制度就不能满足日新月异的、以高新技术为核心竞争力的企业的需要，目前出现了一种以人的知识、技能和竞争力为基础的报酬支付方式。

    报酬设计除了上述机制问题外，还有一个管理层面的问题，就是报酬要与企业战略相联系。譬如，内部公平原则比较强调人、强调创造的价值，因此更看重对工作的评价，而外部公平则更强调外部劳工市场。在一个强调财务、成本、顾客和创新战略的企业里，因为有一个可比较的外部产品成本市场的存在，可能就更强调外部公平。但在一个以质量为导向的企业里，则可能更侧重内部公平。另外，传统的酬付基础大多重工作、重结果、重资历，常根据工作性质、生产力和资历长短确定报酬多少，但这在以创新、质量和人力资源为战略导向的企业中就可能不适用。当企业既重视质量又重视成本时，受教育程度和实际技能将同时受到重视。而当企业偏重质量时，会导致技能重于教育，反过来，偏重成本时则可能教育重于技能。

    会计师事务所报酬机制的特点

    （一）国内中小型事务所

    1. 当前战略大多以发展客户、生存第一为主，战略与报酬系统的挂钩大多通过变动工资体系来实现，即将报酬与业务承揽、业务量等直接联系起来。在“战略—绩效—报酬”关系中，没有单一的指向关系，而是多重的指向关系。如突出发展业务这一战略。相应的报酬除了变动工资外，还有晋升、学习等。这样做的结果是，激励的方向过多可能导致多个战略之间在激励强度上的不均衡，最终导致战略发展上的不平衡；绩效和报酬尚未作为战略管理工具被有意识地充分加以运用。

    2. 过于强调业绩这一评价基础，没有系统、明确的绩效评价指标体系和系统化、规范化的评价过程，指标选用简单、粗略。计算工资时使用的业务量依据已几乎成了衡量员工绩效的唯一指标。

    3. 大多数事务所采用浮动工资制，固定工资所占比例较低。固定工资与浮动工资的比例从1∶1到1∶4甚至更高。员工的基本工资采用的是窄带结构，即级差多，间距小，交叠少。但员工的个人总工资（包括业绩工资和奖金）则是宽带结构，即级差少，交叠大。个人工资总额与外部市场的联系主要体现在同行、同类型单位的比较上，没有谁将自己的工资水平与国际“四大”等一类的机构进行比较，也就是在报酬定价上只参考了部分外部市场的信息。

    4. 福利基本按国家有关规定，与个人业绩挂钩的情况很少。由于所小人少，组织结构基本上是扁平结构，晋升不是一种很有效的激励手段。所小人少还导致了以小组和部门等为单位的团队报酬形式几乎不存在。此外，培训与业绩挂钩的也很少。诸如过节费、旅游一类的福利则大多皆以全所为对象。

    （二）国内大型事务所

    1. 国内大型所大多已没有温饱问题，正在向更高的层次进军，其战略已不是单一的客户发展，而是开始兼顾业务质量、成本效率和人员素质等诸多方面。这就使得事务所对其内部管理升级的需求更加强烈。因此，它们在绩效和报酬方面已开始了系统化的建设，有的已初具规模。但是，有意识、有目的地将绩效和报酬作为战略实施工具的尚不太普遍，在“战略——绩效——报酬”三者关系上采用的大多也还是重复指向的结构，体系比较混乱，管理成本高。

    2. 绩效评价系统已初具规模。比如有的所已有系统的、体现战略方面的评价指标，而且还有项目评价、年度评价，并有一定的评价程序和反馈给个人的程序，有成文的评价文件、评价表格和工具。但也存在不少问题。如指标选择方面尚不十分科学，概念交叠，轻重不分，战略思想没有充分得到体现，在评价程序上还不够规范、科学，绩效评价结果没有得到充分运用，与报酬、成本控制、预算控制、以及人事等之间联系不强，在某种程度上存在管理资源的浪费现象。最重要的是，这些系统缺少改进绩效体系的再计划程序，不重视从员工那里吸收、总结和提炼经验，积淀集体智慧。

    3. 采用固定工资制，但也有一定比例的浮动。譬如在工资中增加浮动部分，或设立团队业绩工资（如部门、全所的年终奖）等。在工资结构上，基本上采用了级别多，级差小的窄带形式，与职级直接挂钩。工资水平与国际同行相比差距较大，但与国内其他行业或单位相比则属中等水平。

    4. 福利也基本根据国家规定以及根据职级来确定。如购买保险，住房补贴或低息贷款等。福利与绩效之间没有联系。在其他的报酬形式中，晋升、培训等已具有一定的吸引力，但与绩效之间的关系不是很明确。总体上说，报酬形式这一部分还比较薄弱，花样少，对于带薪休假、弹性工作制、成绩认同、工作挑战和机会等一类的非现金支付的报酬形式还没有充分开发利用起来。

    现有事务所报酬机制下存在的问题

    （一）国内中小型事务所

    中小所报酬机制的主要问题是：过于强调业务开拓、客户发展，从而忽视了业务质量、忽视了成本效率、忽视了人力资源管理。

    1. 浮动工资几乎成了惟一重要的激励手段，强度太大。由于事务所规模小，人少，组织结构扁平，其他报酬形式如晋升、福利等没有很强的吸引力，因此浮动工资几乎成了惟一的报酬工具，加上宽带结构设计，使得浮动工资本身的激励强度太大。

    2. 浮动工资几乎只与业务量一个指标挂钩，使得整个激励系统只有一个指向即业务量。所以在很多事务所里就出现了唯业务量是问的情况。至于质量如何、效率如何、人的职业道德、能力如何，都变得不那么重要了。

    在业务量指标中，业务承揽量和工作量是两个常见指标。很多中小事务所有业务承揽方面的年度任务，并规定按承揽量的一定比例提成，即与浮动工资直接挂钩。这样做的结果同样是激励强度过大、指向单一，甚至因此而出现利用回扣、好处费等不正当手段拉拢客户的情况，恶化了行业竞争环境。而当以工作量（即承做业务多少）为基础核算浮动工资时，事务所内部也会产生许多问题，如因任务分派不均而导致部门或人员之间的矛盾、做业务和接业务的人之间的矛盾、在计算工作量时没有考虑个人工作效率差异而导致消极不满情绪等。

    3. 在一些事务所里，费用包干已成为浮动工资的一部分。在费用包干制度下，风险控制、业务质量控制等方面的问题更大、更难监控。此外，还可能引发业务回扣、偷税漏税等问题。

    正因为有上述种种不良后果，许多人认为应当取消业务提成制、甚至认为应当用固定工资制代替浮动工资制。不过我们认为，问题的关键不在业务提成、也不在浮动工资。因为在中小所，客户发展是关乎生死存亡的大问题，不突出业务发展这一战略是不行的。实际上，问题的关键不在提成制，而是如何恰当运用激励手段，在发展业务的同时考虑兼顾业务质量、成本效率和人员素质，设计一个科学合理的报酬机制。

    （二）国内大型事务所

    当前国内大型事务所的主要问题是，绩效和报酬管理系统比较混乱、落后，不能服务于事务所发展战略的实施。

    1. 绩效与报酬之间的关系较为混乱，战略导向不明确。绩效与报酬之间的联系就是一种复链式的多重对应关系，计算固定工资经常将业务量、考评分数、职级、学历、工龄等都放在一起考虑，其后果是战略指向不明，且对应于各种战略激励强度不平衡。例如，当工资计算同时考虑业务量和考评分数两个因子时，业务量常常占较大比例，而考评分数占比例较小，但考评分数恰恰是对业务质量、工作效率、能力和素质等的考核结果。这样，在业务量、质量、效率和人员素质几个战略要素之间就不再平衡了。

    2. 不利于吸引和留住优秀人才。目前在大型事务所里，工资、福利、晋升、培训是几种主要的报酬形式。从个人货币化薪资总额来看，一方面大型所不一定比中小所多，因为中小所实行的是宽带结构，能者多劳多得，另一方面与国际所相比，大型所在数量上有明显差距，因此总体上看，货币化薪资这一部分对人才的吸引力并不大。至于职级晋升，由于采用窄带工资结构，即职级多、级差小，加上职级在薪酬中只是决定因子之一，不像“四大”那样是唯一因子，再考虑到在职消费并不高，因此，职级升迁对员工的吸引力是有限的。另外，由于事务所历史积累不多、没有品牌效应，内部培训对员工自身价值的增值作用不是很大，也就是说，内部培训对人才也没有很大吸引力。

    3. 无助于客户发展、业务质量和工作效率的进一步提高。绩效系统是体现发展战略、加强事务所各部门、各职级间沟通的系统，这个系统是双向的。一方面对员工行为具有指导作用，另一方面也可以从员工那里吸收经验教训，即具有学习作用。将事务所的集体经验吸收进来，并固化为制度，就是事务所集体智慧的淀积过程，也是其品牌的打造过程。譬如，客户对什么样的服务满意，员工在与客户接触时应当注意什么，业务质量可以体现在什么地方，用什么指标来区别业务质量的高下，以及采用何种方式时工作效率最高，用什么指标来衡量这种效率等，将这些经验点点滴滴收集起来，集腋成裘，才能发展出一个卓有成效的管理体系。但是目前大型所比较缺乏这种意识，一方面战略不能自上而下得到贯穿，另一方面经验不能自下而上得到积累，智力浪费比比皆是。

    对策建议

    （一）针对国内中小型事务所

    针对中小型事务所存在的问题，我们的建议是：维持浮动工资制，但要削弱其激励强度。也就是说，在浮动工资制下，加强业务质量、成本效率和人员素质能力方面的考核，通过增加其他三个方面来削弱“业务量”与员工收入之间的“超强”关系，而不一定要改为固定工资制。这里应当注意这样有几个关键环节：

    1. 将业务质量、成本效率和人员素质都与变动工资挂钩。一种做法是，将战略—报酬通过绩效评价这一个环节联结起来，即对上述三个方面进行绩效考核，最后得到一个分数，然后将这个分数与变动工资挂钩。分数越高，工资也越高。另一种做法是，将上述几个方面直接与浮动工资等级挂钩，如将业务质量分为5等分，每1等分与浮动工资1000元相对应，其他几个方面也都如此，划为几个等级，分别与浮动工资某个数量相对应。然而，从简化管理的角度看，我们比较倾向于前一种。

    2. 按项目给业务质量、成本效率和人员素质几个方面分别打分。通常，这是一个不易解决的问题，因为很难为它们找到合适的定量指标。不过通过打分，还是可以尽量将其定量化的。在事务所三级复核质量控制流程下，合伙人、经理对员工的业务质量、业务素质和工作能力等会有一个大体的了解。打分可以由直接领导和高层领导来进行，也可以结合个人自评、部门成员互评等多种打分方法，加强相互间的交流和沟通。对于中小所来说，通过打分对员工上述诸个方面进行评价是完全可行的。

    3. 合理设计工资系数。把业务承揽量或工作量按一定规则折算为系数，并将这些系数与业务质量、成本效率和人员素质等分数一起，共同决定浮动工资的数量，而不要只根据一个业务量，要对业务质量、成本效率和人员素质等三个方面打分。最后，将一个员工上述四个方面的分数简单加和，或将各部分分数相乘，或进行加权平均，得到最后分数或总数，将这一分数直接与浮动工资数额挂钩。这样一来，通过系数或权数的调整，事务所在业务发展、质量、效率和人员等几个方面的战略都实现平衡，也可以通过这些系数或权数的调整，突出各个时期不同的战略重点。

    4. 设立以团队为基础的浮动工资。为削弱业务量与工资直接挂钩的强刺激作用，还可以将业务量与团队工资挂钩。也就是说，为了平衡其他几个方面的战略，可以对个人就业务量、业务质量、工作效率、人员素质等几个方面进行评分式评价，但业务量有一部分是以团队为单位计算的，是视团队业绩来确定的，即实施以团队为基础的浮动工资制。这样做的好处是，强调团队精神，削弱业务量与工资的直接联系，但也可能出现一些新问题，如“小锅饭”、部门之间的矛盾加剧等。

    5. 开发新的报酬形式。中小事务所员工报酬中工资所占比例很高，其他福利形式比较低，如保险、住房、求学、升迁等。这与中小所人少家底薄的自身条件有很大关系。不过，中小所规模小，组织扁平，其雇主和雇员之间的关系会比较紧密，因此发展合伙人或股东可能是中小所比较有吸引力的一种报酬方式。当然，中小所还有许多其他报酬方式可以开发，具体要视各事务所的情况而定。

    6. 对于中小所来说，由于人少，专门设计一套定性和定量指标以及一整套评价制度不是很有必要，因为这一制度带来的效益在小规模组织中远不如在大型组织中。但通过对业务发展、业务质量、成本效率和人员素质等四个方面打分，事务所各职级人员对此可以经常加以对照、分析、总结、交流，这对事务所战略实施来说则是非常必要的。

    （二）针对国内大型事务所

    关注内部管理各个方面，平衡实施客户、质量、成本和人员几项战略，是当前大型所要解决的主要问题。要达到上述目的，设计一个科学、合理的绩效评价和报酬系统特别重要。考虑到我国大型所的发展历史和环境，我们认为，采用通过绩效联系战略和报酬的单链结构以及宽带薪酬结构是比较合理的。

    国际“四大”采用是通过职级将绩效和报酬联系起来的结构，绩效指标直接与战略相联系，在战略和报酬之间没有直接对应关系。但国内大型所采用这种结构就不一定合适。我们认为，大型所可以采用单链结构，其链节即是根据绩效指标计算出来的一个系数，我们暂称之为链节系数。这个系数将替代职级，将绩效和报酬联系起来，同时战略又通过绩效指标得以体现。

    采用这种结构的原因是：首先，国内大型所的职级晋升没有“四大”那么吸引人，原因我们已在上面进行了分析，这是用职级作为链节的前提条件；其次，国内大型所受我国几十年行政事业单位工资体系影响，不可能采用按职级区分的大差距工资结构；第三，受报价和成本因素限制，也不可能给员工提供高额的固定工资，但浮动工资是可行的；第四，大型所目前的报酬形式中最重要的还是薪酬，职务、培训等报酬形式的吸引力不是太大。此外，采用浮动工资制则可以加强大型所在报酬上对优秀人才的吸引力，也就是说，在总报酬上采用宽带结构，即加大一个职级和另一个职级之间的工资交叠程度，体现“能者多劳，多劳多得”的原则。

    除上述总体设计外，事务所还要注意开发新的报酬形式。提高每种报酬形式的含金量会增加对优秀人才的吸引力。譬如提高职级的吸引力，在事务所现有职级工资条件下不是很有吸引力，但是大型所可以通过在不同职级上安排挑战性和强度不同的工作来增加职级升迁的吸引力，这对员工来说可以积累经验、提高自身价值。与职级相关的价值增值还可以体现在其他方面，如与外界的接触、个人影响的扩大、在职消费等。当然，在允许的情况下，打开普通员工通向合伙人或股东的道路，也是很有吸引力的。在内部培训缺乏吸引力的情况下，开发外部培训作为新的报酬形式，如给员工提供在职条件下的求学的机会，提供与其他大型所交流学习、甚至赴海外学习的机会等，也可以部分解决大型所目前自身培训含金量低的问题。所有这些，都要求事务所必须首先认识自己拥有的资源，了解其价值，继而充分加以运用。

    最后，大型所还应当注重集体经验和智慧的积累。对于会计师事务所来说，注重自身的积累十分重要。这种积累一方面表现在专业知识、技能和经验的累积，另一方面也表现在事务所内部管理系统的更新上。这两个方面的累积也就是事务所的历史，是事务所的商誉，也是它们的竞争力。很多人看到事务所风险资本在积累、人员在增加、规模在扩大，但却很少看到其内部集体智慧的增长。这种集体经验和智慧，会提升事务所内部培训的价值，增加员工履历的份量，更会增加事务所品牌的含金量。内部管理系统的不断更进，就是这种价值凝聚和固化的结果。国内大型事务所应当及早认识到这一点，不断收集和整理来自各层次员工的经验，以提升无形资产的价值。

    （作者单位：上海财经大学会计与财务研究院）